2023-07-05
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[摘要]本文先是讲解了高新技术企业自身具有的特点，然后分析了目前高新技术企业在税务筹划方面出现的一系列问题，最后从以下三个方面提出了完善高新技术企业税务筹划的方法措施。
[关键词]高新技术企业；税务筹划；方法分析
[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（20_）40-0111-02
目前我国的高新技术企业在实际经营过程中，还不能有效利用国家制定的税务政策来处理企业自身的纳税问题，给企业带来了很高的税负，影响了企业长久的健康发展。下面先讲一讲高新技术企业自身具有的特点。
1高新技术企业自身具有的特点分析
高新技术企业是进行高新技术的研究、生产、开发的实体经济体，基于此进行生产经营活动，具有技术密集型、知识密集型等特点。
高风险、高投入、高收益
我国的高新技术企业开展的高新技术开发研究工作具有不确定性，能够获得成功的概率很小，这个过程需要不断进行研究、不断进行试验，所以需要大量的成本投入；高新技术企业开发研究出的产品具有很短的生命周期，有很高的附加值，会给高新技术企业带来跳跃性的发展，因此高新技术企业具有高风险性、高成长性。
知识密集性
高新技术企业主要进行的生产经营属于智力活动型，需要人才具备的知识和智力来推动生产经营，用人力资本来促进企业的发展。由于高新技术企业开发研究出的产品具有很高的附加值和技术含量，需要学历高、素质强、能力强的人员加入。
竞争激烈性
高新技术企业具有的高收益性会带动整个高新技术行业的激烈竞争，特别是人才方面的竞争，高素质人员以及其具备的高新知识才会给高新技术企业带来新产品、新技术。对此高新技术企业会面临激烈的技术竞争、人才竞争。
市场创造性
高新技术企业如果开发研究出了可以满足市场需求的产品，就会靠产品的特性和新颖占据市场中的很大份额，也会获得很多的经济利益，原本小型的高新技术企业也会在很短时间内完成大型高新技术企业的转变。
2目前高新技术企业在税务筹划方面出现的问题分析
财税核算环节薄弱
高新技术企业在财税核算环节还比较薄弱，主要有两个方面的体现：一是财税管理人员的素质有待提高，他们不能进行准确的财会核算，使企业的财税面临很大的风险。二是高新技术企业没有完善的财税核算内部控制体系，使企业面临财税风险。这些财税核算环节隐存的风险都给企业造成巨大经济利益的损失，为此，高新技术企业需要规范、完善企业内部的财税核算，进行合理的税收筹划，有效规避财税风险。一些高新技术企业会面临复杂的财税核算业务，会涉及出口退税方面、申请减免税方面、较大额度所得税方面，这些都需要高新技术企业进行税务的长远规划。
不具有足够的税务筹划意识
我国目前税务征收政策里的很多内容都是对高新技术企业单独开展的，特别是一些营业税政策、增值税政策、所得税政策。而目前一些高新技术企业经常在申办期间、新办期间对税务筹划工作不加以重视，只把精力放在了手续审判方面以及企业融资方面，没有利用起宽阔的税务筹划空间，没有聘请税务顾问或者没有在项目开始就进行税务筹划，不能充分享受到国家对高新技术产业的税务优惠政策，给企业的财税核算带来了不好的开端。还有一些高新技术企业在组织机构调整前进行充分的税务筹划工作，甚至完全忽略了组织机构调整前的税务筹划工作。
对国家政策没有充分了解
高新技术企业加强自身税务筹划意识、提高税务知识的同时，经常会忽略掉国家出台的关于税收的新政策，不能及时对企业的税务筹划方案进行合理调整，这就会加大涉税的隐患。国家制定的重大税收政策是高新技术企业选择税务筹划方案的关键时期，只有关注国家税收政策的高新技术企业才能有进行税务筹划的广大空间。
税务筹划没有做到充分利用
一些高新技术企业具有庞杂的组织结构、复杂的经济活动、规模较大的资产收入和资产规模，以及复杂的税务种类和税务政策、较大的纳税筹划空间，但这些高新技术企业不能充分利用税务筹划，只关注某个税种，对某个税种进行筹划工作，不能充分利用税务筹划空间，享受不到税务筹划给企业带来的好处。
并购重组时的漏洞
高新技术企业的并合分立对企业自身的发展具有重要的作用，国家也出台了一些政策法规指导高新技术企业进行并合分立。高新技术企业进行并合分立或者资产重组时进行纳税筹划具有很大的筹划空间。而目前高新技术企业在并合分立或者资产重组时没有开展足够的纳税筹划工作，只是注重并合分立或者资产重组过程对企业财务的影响，没有注重并合分立或者资产重组过程对企业税务方面的影响，同时高新技术企业也不了解国家在并合分立或者资产重组过程对企业的税收政策，不能利用这部分并合分立或者资产重组时的税务筹划空间。
3完善高新技术企业税务筹划的方法措施
技术研究中的税务筹划
高新技术企业在技术转让业务方面和技术服务业务方面很容易搞乱，高新技术企业的技术转让，是有偿的进行专利或者非专利技术使用权或者所有权的行为。在技术转让方面的税务筹划工作，它需要各级科委技术管理机构开出技术合同认定证明，由主管税务的部门许可后，享受免除企业营业税的权利。当下技术市场存在两种合同证书，第一种是技术转让证书，根据这种技术转让证书的规定，它可以用在专利技术转让合同、非专业专利转让合同、专利申请转让合同等文本方面的签订上；第二种是技术服务证书，它可以用在业务训练签订、技术指导、技术培训等方面的签订工作上。它们都是合同证书，一个作为技术转让收入使高新技术企业享受免征营业税的优惠条件；另一个作为技术服务收入，例如培训项目收入、服务项目收入等，不能使高新技术企业享受免征营业税的优惠条件。对此，高新技术企业需明确区分开技术服务合同以及技术转让合同，划分清楚技术服务项目收入以及技术转让项目收入。技术培训类似于技术指导，但技术培训和技术指导在税收处理方面也有不同，技术培训是文化活动，需要根据体育文化行业来计算征收营业税；技术指导在技术服务范畴内，需要根据服务行业来计算征收营业税。
生产管理时的税务筹划
生产过程是高新技术企业重要的一个环节，对应的有生产过程管理。生产管理过程会有更多费用和成本的产生，需要通过企业的税务筹划方案来减轻生产过程中对企业的税务负担。在生产管理存货方面，需要高新技术企业为耗用、销售而存储所有物资，例如产品、半成品、包装物等。存货作为高新技术企业重要的资产负债表项目，也是高新技术企业利润表确定业务成本的重要项目。对于高新技术企业，可以选择加权平均法、先进先出法等不同的存货计价方法。不同存货计价方法对高新技术企业税务影响不同，高新技术企业选用哪种存货计价方法，需要根据实际情况具体分析，如果高新技术企业还在免征所得税的期间，企业经济利润获得越多，免征的所得税额就越大，为此，企业可以选择先进先出的存货计价方法，这样就减少了当期企业费用、成本的摊入，增加了当期企业的经济利润。
企业进行融资时的税务筹划
高新技术企业开展的融资行为，可以促进企业生产经营规模的增大，在一定程度上决定着企业的发展。对此，需要在不违反国家税法的前提下，选择对企业最有利的融资方案。高新技术企业一般有8种融资渠道，这些渠道分别是商业信用融资、股票发行融资、债券公开发行融资、企业内部集资、企业自身的资金积累、企业间的拆借行为、金融机构发放的贷款、财政资金。这些融资渠道都可以满足高新技术企业进行融资的资金需求。从纳税筹划方面来考虑高新技术企业的不同融资渠道，会产生不同的纳税效果。通常高新技术企业进行自我积累形成的融资税务负担高于企业向金融机构贷款形成的税务负担，企业向金融机构贷款形成的税务负担高于高新技术企业间拆借行为形成的税务负担，高新技术企业间拆借行为形成的税务负担高于企业内部组织集资形成的税务负担。可见高新技术企业进行内部组织集资进行融资带来最轻的税务负担，高新技术企业间拆借进行融资带来的税务负担次之，企业自我积累进行融资带来的税务负担最重。这是因为高新技术企业的内部组织集资、高新技术企业间的拆借行为会涉及很多的机构和部门，增大了融资的成本，企业税收收益的分散也会减低企业抵税的效果。高新技术企业通过金融机构进行融资，实现了业务拓展，促进了资金链条之间的有效配合，也降低了企业的资金成本，取得了一定的税务效益。
4结论
高新技术企业在纳税筹划方面，需要开发自身的税务筹划空间，从企业生产经营活动中的所有有关税务环节入手，在技术研究方面、生产管理方面、企业进行融资方面、企业进行并购方面进行全盘的考虑，实现高新技术企业经济利益的最大化，使高新技术企业继续高效推动我国经济的快速发展。
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【摘 要】 企业税务筹划能带来税收收益，但通常会带来较低的财务报告指标。企业很多重要的财务契约都是以会计数据为基础的，这使得企业管理层不愿意降低报告利润。文章阐述了税务筹划的主要路径，并就企业税务筹划中管理层和以所有者为代表的利益相关者通过博弈理论进行简化分析。
【关键词】 税务筹划； 财务报告； 博弈
税收是国家为了实现其职能，按照法律法规的规定，强制地、无偿地取得财政收入的一种手段，是国家凭借其政治权力参与国民收入分配和再分配的一种方式。对于企业而言，在其设立、开始生产经营直至清算解散的任何阶段，都处于税收的影响之下，税费的支付会导致经济利益流出企业，因而合理利用国家的政策法规进行税务筹划，有利于实现企业价值最大化目标。
一、税务筹划的主要路径
税务筹划是指企业在法律法规许可范围内，根据政府的政策导向，通过对筹资、投资、经营和分配等一系列财务活动的事先筹划和安排，充分利用税法提供的优惠政策，使企业税负得以减少或延缓，以获得最大税后收益为目的的一种经济活动。税务筹划的主要方法有：通过资本弱化来进行税务筹划，充分利用会计政策的选择实现税务筹划，此外充分利用国家的税收优惠政策也能起到良好的节税作用。
（一）资本弱化进行合理避税
资本弱化是企业进行税务筹划，合理避税时常用的方法。企业资产就其来源有权益资本和债务资本两个部分。权益资本是所有者投入的资本，包括投资者投入的资本金、资本公积、盈余公积、未分配利润等。债务资本是从资本市场、银行、关联企业筹集的长期负债及日常经营过程中形成的短期负债等。企业通过负债筹集的债务资本需支付利息，记入财务费用后，可在纳税前抵扣，导致企业利润减少，企业承担的所得税降低，具有抵税作用。权益筹资后支付的股利却不具有抵税作用，完全由企业承担。在企业生产经营所用资金中，通过负债筹集资金，有利于企业合理避税。
（二）会计政策选择实现合理避税
由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下，可以有多种会计处理方法，即存在多种可供选择的会计政策。不同会计方法和政策的选择，当期确认的收入和产生的费用不尽相同，带来了不同的报告利润，产生了不同的税收负担。企业可以根据经济业务的特点和税收法律法规的具体要求，合理地选择会计方法和政策，使企业既依法纳税，又实现企业价值最大化的财务目标。
（三）充分利用国家税收优惠政策
充分利用国家税收优惠政策也能起到良好的节税作用。例如，税法规定创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。企业可充分把握创业投资企业的认定条件，及时进行相关调整，享受税收优惠政策。税法规定企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以进行税额的抵免。企业应把握专用设备的认定及留存证明，以便享受税额抵免的优惠。税法对于国家需要重点扶持的高新技术企业给予15%的所得税优惠，并扩大到全国范围，企业应充分利用这些优惠政策，制定出合理的税务筹划方案，实现企业最大的节税效益。
二、税务筹划与财务报告的冲突
税务筹划要实现企业最大的节税效益，首先要从实现税收利益开始。其具体表现一般都是报告较低水平的应税收入，确认较高水平的应税费用，形成较低的报告利润，缴纳较低额度的税款。但企业对外报告的财务报告，尤其是上市公司的年度报告，都希望向投资者、债权人等利益相关者报告出较高水平的会计收入，优化相关财务比率，以吸引更多的投资者，达到融资的目的。因此在企业税务筹划的过程中，不可避免地会出现税务筹划与财务报告之间的冲突。
（一）税务筹划与财务报告冲突的原因
1.企业内部管理者的影响
现代企业理论下，企业的所有权与经营权相分离，出现了委托关系，职业经理人也应运而生。企业投资者更关注企业的价值，倾向于通过税务筹划减轻企业的负担，达到节税的目的；而在委托关系下，企业管理者及职业经理人的报酬通常与其为企业创造的利润即财务报告利润有关，税务筹划可能带来报告利润的降低。因此，企业内部管理者在与投资者信息不对称的情况下，可能采取放弃纳税筹划的机会，以更好地体现自身的经营业绩。所有权与经营权的分离造成了管理者与所有者之间的意向差异，也造成了税务筹划与财务报告之间的冲突。
2.企业外部利益相关者的影响
在企业经营过程中，会与许多利益相关者发生经济利益关系。企业外部的利益相关者通常是根据企业的财务报告来了解企业的财务状况和经营成果。企业有报告高质量财务信息的压力，例如消费者关心企业能否提供持续的售后服务，企业需要有良好经营业绩的财务报告以传达可持续发展的信息。企业债权人对财务报告中的偿债能力指标非常关心，借助其信息来评估自己债权的保障程度。企业上级主管部门也关心企业财务报告数据，判断企业受托责任履行情况。这些都可能导致企业管理者在外部利益相关者影响下，放弃税务筹划机会，更好地体现企业经营业绩。企业外部利益相关者的影响，也造成了企业税务筹划与财务报告的冲突。
（二）税务筹划与财务报告冲突的体现
1.资本弱化影响了资产负债表
企业通过负债筹集资金有利于合理避税。企业负债资本与权益资本比率的大小，反映了企业资本结构的状况。企业负债资本与权益资本的比例合理，企业可以获得财务上的良性效应，即资本结构的优化。若企业的债务资本超过权益资本过多，比例失调，就会造成资本弱化。根据经济合作组织的解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。
企业若以负债筹资来实现税务筹划，资产负债表中负债的份额就会增加，报表使用者在分析财务报表时就会更加关注企业的偿债能力以及资金风险，潜在投资者对于将要进行的投资也会更加谨慎。此时，企业通过资本弱化进行的税务筹划就影响到了财务报告中的资产负债表报出的财务信息。
2.会计政策选择影响了利润表
企业在进行税务筹划时，除了在筹资过程中增大负债筹资外，还可以通过会计政策的选择来降低会计收益，增加成本费用，特别是不会带来现金流出的成本费用，如固定资产折旧方法的选择、发出存货计价方法的选择等。这些会计政策的选择在降低应纳税所得额的同时，也会导致财务报告中的财务成果降低，这会与财务报告使用者期望较高的会计收益目标相冲突。
三、相关文献回顾
税务筹划能使企业在税收法律法规允许范围内，通过节税或延缓税款支付来实现企业价值最大化。但企业在进行税务筹划的过程中通常也会带来较低的财务报告指标，造成税务筹划与财务报告目标的冲突。
Scholes-Wolfson（1992）对企业税收筹划进行研究后提出，有效的税务筹划要求筹划者在进行投资和融资决策时，不仅要考虑显性税收（直接支付给税务当局的税收），还要考虑隐性税收（享受税收优惠的投资以取得较低税前收益率的形式间接支付给税务当局的税收）；同时筹划者要认识到，税收仅仅是企业众多经营成本中的一种，在筹划过程中必须考虑所有成本，包括成本、非税成本等。Dhaliwal，Frankel and Trezevant（1994）发现税收和财务报告目标都会影响到企业存货计价方法的选择。同时Frankel and Trezevant（1994）发现税收状况会影响到企业年底采购行为，而财务报告目标则不会。Hunt，Moyer and Shevlin（1996）并没有发现税收会影响企业存货决策，但研究发现，若公司准备通过存货会计政策变更来操纵利润，则税收的重要性就远远低于财务报告目标，员工薪酬是另一项同时受税收和财务报告动机影响的经营成本。一方面员工薪酬在税前抵减可以带来税收收益，另一方面降低利润可能带来财务报告成本。Matsunaga，Shevlin and Shores（1992）检验了雇主在税收收益和财务报告成本之间的权衡问题，发现员工薪酬变化方向与税法规定的税收优惠方向的变化一致。Scholes et al. （1996）的研究结果表明，大公司更愿意推迟确认收入来节约税收，而且还发现，财务杠杆（替代财务报告成本）较高的公司不愿意降低报告利润。
四、税务筹划的博弈分析
企业税务筹划能带来税收收益，但通常会带来较低的财务报告指标。企业很多重要的财务契约都是以会计数据为基础的，这使得企业管理层不愿意降低报告利润。这些契约包括与债权人、借款人、客户、供应商、管理人员和其他利益相关者签订的各种契约。因此，在一些会计、融资、市场营销、生产及其他经营决策中，企业必须权衡降低应纳税所得的税务动机与提高企业会计利润的报告动机。
在企业税务筹划中，管理层以及所有者等利益相关方形成了博弈关系，现将其决策过程简化为管理层和所有者两方通过博弈理论进行简化分析。
（一）基本假设
1.博弈的当事人有两个：企业管理者、以所有者为代表的利益相关者；
2.企业内部管理者和所有者都是理性经济人，都能充分考虑所面临的局势，为追求自身利益作出战略性选择；
3.税务筹划带来的应纳税所得额减少与报告利润减少一致；
4.管理者报酬与财务报告利润成正比，税务筹划能带来税收收益，但同时引起报告利润的减少。
假设企业管理者只有两种选择{税务筹划，不进行税务筹划（简称为不筹划）}，所有者只有两种选择{监督，不监督}。企业进行税务筹划带来的纳税收益为A元，企业的所得税率为25%，管理者报酬是报告利润的？酌（0
（二）博弈分析
管理者和所有者的博弈模型可以用表1表示。
如表1所示，第一个数字代表管理者的收益，第二个数字代表所有者的收益。进行税务筹划，会带来纳税收益A元，报告利润减少A元，企业减少纳税支出元，但管理者的报酬减少A？酌元。对所有者而言带来了税收收益元，但若所有者需要进行监督，确保管理者会进行有利于所有者的纳税筹划，会发生监督成本C元。从表1可以看出，若C>，则所有者监督成本大于纳税筹划所能带来的收益，这时所有者一定会选择不监督，而管理者会选择不筹划，均衡战略为{不筹划，不监督}。C
所有者期望收益E1为：
管理者期望收益E2为：
所有者预期收益函数关于β求导，并令其一阶导数为0；同样管理者预期收益函数对α求导，令其一阶导数为0。这样得到该博弈混合策略纳什均衡。
由以上分析可知，当管理者税务筹划的概率α■时，所有者的最佳选择是不监督。当所有者监督的概率β>■时，管理者的最佳选择是进行税务筹划；当所有者监督的概率β
五、研究结论与展望
通过对企业管理者及以所有者为代表的利益相关者的博弈分析，可以看到在税务筹划与财务报告目标冲突的情况下，税收会影响企业财务决策。企业有税务筹划节约资金的动力，但企业同时会受到财务报告目标实现的影响。企业需要综合考虑税务筹划对财务报告的影响、对管理者报酬的影响以及资本约束，以此作出利益最大化的选择。
【参考文献】
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随着经济的发展，兼并重组已经是现实世界里司空见惯的经济活动。对于国家来说，兼并重组是经济资源重新配置的一种方式，可以提高资源的配置效率，实现帕累托改进。对于企业而言，兼并重组能够帮助企业降低成本，实现利润最大化的理性人目标。即使在金融危机的阴霾还没有完全散去的今天，如果企业在“危”中善于发现“机”，寻求合适的收购目标，也可能实现超越式的发展。自1993年我国出现第一宗收购案例以来，重组业务在我国走过了将近20个年头，其中不乏一些典型的重组案例，例如联想收购IBM的PC业务，吉利收购沃尔沃，中国平安收购深发展等等。国家也大力鼓励企业通过并购的方式“走出去”，支持企业通过兼并重组做大做强。税收作为重组中不可回避的问题，关系到企业的收购成本，关系到企业收购方式的选择，关系到重组后企业经营的涉税问题，甚至节税本身就是一些企业进行兼并重组的动因。因此，重组业务的税收筹划应该引起足够的重视。
国内外对重组业务的税收筹划问题做了大量的研究，本文从理论和实证两个层面对国内、国外的研究成果进行梳理、总结，希望对重组业务税收筹划的后续研究有所裨益。
一、重组业务税收筹划国外研究
（一）理论研究 主要包括：
（1）税收协同效应理论。国外的理论研究主要从企业重组的动因出发研究重组业务与税收筹划的关系。企业并购重组的动因很多，其中税收协同效应是一个不可忽略的因素。税收协同效应是财务协同效应的一部分，它是指两个或者多个企业通过兼并重组，收购方凭借税收法律法规获得的税收纯收益。税收协同效应首先由艾克堡（Eckbo，1983）提出，他认为企业可以通过兼并重组很好地实现避税。有些情况下，企业的重组业务是为了实现税收最小化。因为税制中存在着鼓励纳税人进行兼并重组的因素，纳税人在意识到这种因素后，就会充分利用这些因素，在成本效益规则下，选择最佳的重组方案。税制中形成税收协同效应的因素主要包括：税盾效应（Tax Shield）、税制中的非对称性因素（Tax Law Asymmetries）和受困权益因素（Trapped Equity）。
一是税盾效应。当企业进行融资时，可以发行权益性证券或者举借债务。税制中股权融资中的股息一般不能够税前扣除；而债务性融资中的利息则可以在税前扣除，从而债务性融资可以降低税负，这就是税盾效应。这种税盾效应会鼓励企业进行债务融资。那么企业为什么不会无限制的使用财务杠杆，以获得税盾效应的好处呢？在这里，我们必须同时考虑财务困境成本。当企业不断提高杠杆比率，企业面临的财务风险会增大，破产的可能性会增加，也就是说企业的财务困境成本（与破产的可能性正相关）增加。这时，企业再申请贷款的时候，贷款人就会要求一个较高的贷款利率作为风险的补偿。较高的贷款利率所带来的利息负担有可能完全抵消税盾效应带来的好处，这便抑制了企业进一步提高债务融资的比重。此外，贷款人有可能认为企业的破产风险是如此之高，不再愿意为企业提供任何贷款，企业就不再享受到税盾效应带来的好处。企业为了继续享受税盾效应的好处，会通过并购重组来破解困局。并购重组之后，如果一个企业破产了，债权人可以从另一个企业中获得补偿，提高了重组企业的总体债务风险承担能力，降低了财务困境成本。这样，企业就可以继续获得贷款或者以较低的利率获得贷款，继续享受税盾效应带来的好处。税盾效应与重组业务的逻辑图见图1。
二是税制中的非对称性因素。大部分国家的税法规定，公司实现盈利时需要当期纳税，公司亏损时却不会得到相应的税收补偿，可见税制通常以非对称方式对待盈利和亏损。理论上，企业当期的净亏损应该允许无限度地往后结转，直到盈利为止。但是，各个国家一般都不允许永续结转，例如我国规定亏损不可以前转，仅可后转冲抵将来应税所得，结转年限最高为5年。这种对净亏损往后结转年限的最高限制就是一种税制的非对称性。结转年限越短，非对称性越强。这种非对称性是形成税收协同效应的一个重要因素。例如一个企业当年亏损，预计未来也将继续亏损，如果它与一个正在盈利的企业发生兼并重组，把它的亏损转移给盈利企业，盈利企业就可以结转这部分亏损，达到降低总体税负的目的，税收的协同效应由此产生。笔者认为这种解释的有效性随时间和空间的转移而不同。过去出于避税的目的，很多收购方瞄准的是被收购企业的巨额亏损。但近些年，多数国家对亏损结转的使用都有严格的限制。如美国规定，在3年测试期内股权变化超过50%时，目标公司亏损结转的使用需要加以限制，亏损结转的额度不能超过股权变化之前目标公司股票价值与变化当月长期免税债券利率的乘积。根据美国这种最新的规定，税制非对称性因素形成税收协同效应的解释力有所削弱。这种非对称性因素在目前我国的解释力也不强，根据《财政部、国家xxx关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定，在一般性税务处理下，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；如果是特殊性税务处理可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。但是，加拿大规定只要控股收购结束后不改变原来的经营业务，经营性亏损可以继续抵扣。法国规定被收购企业经营业务保持不变，其亏损向后结转没有年限限制。可以看出，税制非对称性因素产生的税收协同效应在加拿大和法国可得到比较好的解释。
迈尔斯和梅耶斯（Myers and Majd，1985）认为即使两个企业当前都是盈利的，它们的合并也会降低未来税收的现值，原因在于企业的合并可以降低未来现金流量的波动性。事实上，只要两个企业的未来现金流量不是正相关的，他们的合并都能起到平滑未来现金流的作用。将来其中一个企业的净利润会被另一个企业的亏损所抵消，或者被另一个企业较低的利润水平拉低平均利润水平，从而获得税收纯收益，产生税收协同效应。迈尔斯和梅耶斯认为这是税制中的非对称性导致的，政府通过非对称税收分享企业的盈利，却不承担企业的亏损。可以把政府对企业的征税要求看成一个税收期权：如果企业存在利润时，政府将行权，对企业课税；当企业亏损时，政府就放弃行权，不对企业征税。根据期权定价原理，期权的价值与未来现金流量的波动性呈同方向的变动关系。企业的合并可以降低合并后企业总体未来现金流量的波动性，降低税收期权的价值，形成税收协同效应。
三是受困权益因素。在多数国家中，对企业向股东派发的股息红利需要征税，而对资本利得免税或者税率比股息红利税低。例如我国，持股超过1年的，股息所得的个人所得税税率为5%；持股1个月至1年的，税率为10%；持股1个月以内的，税率为20%；而对个人转让股票却免征个人所得税。退一步说，即使资本利得与股息红利的税率相同，但是资本利得要在真正实现时（证券出售时）才会征税，纳税义务的延迟降低了税负。对股息红利的歧视性税收，会扭曲企业的经济行为，理论上企业会把所有的利润留在企业，而不派发股息，这就是权益受困。
企业可以通过并购的方式解决权益受困问题。一个成熟的企业因为权益受困，不发放股息，积累了大量的资金，却没有很好的投资项目；而成长型的企业虽然有好的投资项目，却缺乏资金。这时成熟企业可以通过收购缺乏资金的企业，为其投资项目提供资金支持，等到被收购企业投资项目成功后，再出售其股份，获得巨额的投资回报。由于该成熟的企业完成了一项成功的投资，其股票价格也会上涨，如果股东这时把股票出售就会实现资本利得。这样企业就把股息红利税转化为资本利得税，实现了递延纳税，降低了投资者的税负，产生了税收的协同效应。
（2）其他理论研究。琼斯和塔格特（1984）从税收角度提出了企业所有权的生命周期模型：当企业年轻时，其折旧费与其他税收扣除额较大，这时应采取合伙企业形式；当企业达到一定阶段，折旧额减小，利润额增大，因公司税率低于合伙企业税率，公司制比较有利；当企业变老时，折旧进一步减少，税负沉重时，公司与其他公司合并，通过所有权的改变而增加公司资产的税基。
斯莫劳克、贝蒂和梅耶德（1986）认为，税收因素不仅对并购的动机产生影响，也影响了兼并和收购的过程。重组之后，被收购企业的税收属性会向收购企业转移，被收购企业的所有者也可能获得推迟缴纳资本利得税的机会。如果被收购企业的所有者不能享受到延迟纳税的好处，他们会要求更高的收购价格。
（二）实证研究 美国学者 Alan 和David Reishus 在 1988 年对 1970～1980 年间 318 个上市公司的并购案例进行研究，得出结论：未使用过的税收抵免额与经营性净亏损在并购交易中扮演着重要角色，收购企业能利用其抵消应税所得，从而减轻税负；但是政府的限制措施大大削弱了资产溢价的减税效应。
卡兰海因（xxx）对 640家样本公司的数据进行研究，结论是减税效应对企业并购具有重大影响。海因还指出，有些并购发生与否取决于税收优惠，当针对企业的收购行为没有相应的税收优惠政策，企业有可能放弃收购。
Myron 和 Mark （1990）分析了1980 年以来发生在美国的兼并行为，指出在美国兼并行为的影响因素中，税制的变化是最重要的。1986年美国的税制改革使得税收对并购产生了抑制作用，因此阻碍了国内企业间的并购活动，但却鼓励了美国企业收购外国企业的并购活动。
二、重组业务税收筹划国内研究
（一）理论研究 我国企业并购重组历史不长，1993年才出现第一宗重组案例，国内学者针对重组业务税收筹划的理论研究也比较缺乏。我国对企业并购的税收动因研究比较有代表性的是李维萍。李维萍 （20_）指出：我国企业的重组活动处于追求规模经济阶段，税制中的非对称性刺激作用难以体现；企业并购以横向并购为主，参与并购的公司现金流呈同方向的变化关系，税收期权假说难以成立；根据米勒和罗克股息的信息传递功能， 在信息不对称的情况下，管理层依然愿意慷慨地分配股息，权益受困理论在我国的解释力比较弱；最终得出结论，税制对我国公司兼并的刺激作用并不明显。
黄凤羽（20_）利用模型分析了企业所得税对并购活动的影响。国外学者的并购分析模型通常包含两个前提假设：第一，完全竞争市场；第二，排除非市场因素对企业决策的影响。在这样的前提假设下，并购企业的收益率仅仅是资本利得税率和已分配股息的纳税比率的函数。黄凤羽不仅对被并购企业的交易条件进行了修正，而且还对举债利息能够全额税前扣除的前提假设进行了修正。通过修正后的模型分析，他指出资本利得税率依然是并购企业收益率的重要影响因子，而已分配股息的纳税比率则不一定包含在并购企业收益率的函数当中，已分配股息的纳税比率对并购企业收益率影响的不确定性源于对举债利息能够全额税前扣除的前提假设的修正。
（二）实证及实务研究 重组业务税收筹划的实证研究在国内很少见。笔者只找到一篇张妍的关于税收特征对企业并购行为影响的实证研究。张妍（20_）采用多变量Logit模型研究了并购决策的选择与各种税收因素的关系，研究发现我国企业并购行为受到税收因素的影响，我国企业具有通过并购获得税收纯收益的动机，这种动机在通过并购亏损公司而获得抵税效应方面表现得尤为明显。企业获得债务税盾效应的动机并不突出，主要是因为企业担心过度的财务杠杆带来的风险。
国内学者结合我国税制，针对重组业务税收筹划的实务性研究却不少。干春晖（20_）在《并购实务》一书中全面地阐释了兼并活动的融资环节、支付环节、会计处理环节等环节的纳税筹划问题。但是因为税收法律法规的时效性，很多分析在现行税收制度下已经不再具有适用性。祝绍雪、万小瑕、夏宗华（20_）也是针对并购活动中的不同环节进行税收筹划分析，他选取并购环节是选择目标企业、选择出资方式和会计处理方法的选择这三个环节。
蔡昌（20_）的《税收筹划八大规律》和盖地（20_）的《企业税务筹划理论与实务》两本书，不仅遵循针对不同并购环节进行税收筹划分析的研究思路，还以税种为切入点，分不同税种（包括增值税、营业税、所得税等）进行纳税筹划分析。梁文涛（20_）通过案例分析的方法，根据不同税种，说明纳税筹划在企业并购中是如何运用的。
20_年之前，国内仅仅把企业并购活动的税收筹划问题看作是并购理论研究或税收筹划整体研究的一个组成部分，并没有关于并购活动的税收筹划的专著，但是庄粉荣、陈丽花（20_）的《资产重组业务的税收筹划》填补了这一空白。《资产重组业务的税收筹划》分析了企业不同的重组业务活动，认为筹划的要点在于四个方面：规避涉税风险、充分利用税收优惠、正确选择合并支付方式、合理利用亏损。
张松（20_）认为税务筹划风险是影响企业并购成败的重要因素，指出成本风险、政策风险、经营风险和法律风险是企业并购的主要税务风险。李翼飞（20_）指出风险因素是企业并购税收筹划不可忽视的问题，尤其要关注政策风险，企业重组活动不能忽视政府税收政策变化带来的风险。因此，企业重组时的纳税筹划应该对现在和未来税收政策有一个理性的预期，同时持续跟踪国家税收政策的变化，适时调整税收筹划方案，以确保税收筹划方案在变化了的税制环境中依然是最优的。
李绍萍、高玮茁（20_）针对上市企业，利用SWOT分析方法，从外部环境和内部环境两个维度分析了企业兼并活动中的纳税筹划的优劣势，进而指出了上市企业纳税筹划的发展策略。
三、结论
从上面对国内外重组业务税收筹划的梳理可以看出，重组中的税收因素受到的重视程度越来越高。节约重组成本，实现潜在的税收利益是企业重组业务税收筹划的一个动因。国外有的研究甚至认为税收节约是企业进行并购重组的首要原因，并且进行了实证检验。需要注意的是，税收的确在重组业务中扮演着重要的角色，但不能把税收因素看成是重组业务的唯一动因，过分夸大税务筹划在重组业务中的作用。
国外针对重组业务的税收筹划在理论上和实证上的研究都比较成熟，这为国内的研究提供了丰富的借鉴资料，但是不同国家之间的税制可能有很大的区别（如上文提到的企业合并的亏损结转，不同国家的税法规定区别较大，从而导致税制的非对称因素在形成税收协同效应方面的解释力有很大差别），所以引进国外的理论时要注意在我国的适用性问题，考虑是否需要对国外理论的前提假设进行修正。同时，针对企业重组业务的税收筹划，国内的实证研究还比较缺乏，这也是研究者们未来努力的方向。此外，国家的税收法律法规是一个不断修改、发展、完善的过程，研究者要对税收法律法规保持高度的敏感性，长期追踪法律法规的变化，保证重组业务税收筹划的实务研究适应税收法律法规的发展。
参考文献：
[1] Eckbo：Horizontal Mergers， Collusion， and Stockholder Wealth. Journal of Financial Economics，， ， November 1983，.
[2]Saman Majd， Stewart ：Valuing the Government's Tax Claim on Risky Corporate Assets. NBER Working Paper，，1985.
[3]Myron ，Mark ：The Effects of Changes in Tax Laws on Corporate Reorganization Activity. NBER Working Paper，No. 3095， xxx.
[4]李维萍：《我国税制对公司并购激励的实效性探讨》，《财经问题研究》20_年第4期。
[5]黄凤羽：《企业购并行为中的税收政策效应》，《中央财经大学学报》20_年第10期。
[6]张妍：《税收特征对企业并购行为影响的实证研究》，《商业研究》20_年第7期。
[7]干春晖：《并购实务》，清华大学出版社20_年版。
[8]夏宗华、万小瑕、祝绍雪：《浅谈企业并购中的纳税筹划》，《税务研究》20_年第2期。
[9]蔡昌：《税收筹划八大规律：规则、规律、技术、案例》，中国财政经济出版社20_年版。
[10]盖地：《企业税务筹划理论与实务》，东北财经大学出版社20_年版。
[11]梁文涛：《利用并购对不同税种进行税收筹划》，《企业管理》20_年第9期。
[12]庄粉荣、陈丽花：《资产重组业务的税收筹划》，机械工业出版社20_年版。
[13]张松：《企业并购中的税务筹划风险与对策》，《现代经济信息》20_年第1期。
[14]李翼飞：《企业并购中的税收筹划与风险防范》，《经营管理者》20_年第10期。
[15]李绍萍、高玮茁：《上市公司并购纳税筹划的优劣势分析》，《辽宁工程技术大学学报（社会科学版）》20_年第3期。
摘 要：20_年3月18日，xxx常务作出自5月1日起全面推开“营改增”试点的部署，将营改增试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业。文章从房地产行业的实际情况出发，结合“营改增”试点过渡期的税收政策，通过现行税法设计的税收案例，分析比较房地产企业新老项目及销售不同方式取得的不动产情况下的企业税负，给予房地产企业合理的税收筹划建议，以降低房地产企业的税收风险和税负。
关键词：营改增；房地产业；税收筹划
中图分类号： 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（20_）05-67 -02
作为我国结构性改革的重大举措，全面推开“营改增”试点将助力我国供给侧改革，在“营改增”试点过渡期内，房地产企业必须抓住机遇，迎接挑战，把握“营改增”改革的契机，在进行管理变革、提升企业管理水平的同时，通过合理的税收安排降低企业的税收成本，如此，才能顺应政策变革，在国家结构改革的洪流中不被淘汰。
一、房地产业营改增政策规定
为进一步减轻企业负担，促进经济结构转型升级，我国自20_年5月1日起，全面实施“营改增”，一是将营改增试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，实现货物和服务行业全覆盖，打通税收抵扣链条，支持现代服务业发展和制造业升级。二是在之前已将企业购进机器设备所含增值税纳入抵扣范围的基础上，允许将新增不动产纳入抵扣范围，增加进项抵扣，加大企业减负力度，促进扩大有效投资。同时，新增试点行业的原有营业税优惠政策原则上延续，对特定行业采取过渡性措施，对服务出口实行零税率或免税政策，确保所有行业税负只减不增。
在该政策背景下，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中关于房地产业“营改增”适用的增值税税收政策，整理如下：
（一）房地产企业销售自建不动产新老项目的计税方法
（二）房地产企业销售不动产的计税方法
此外：1. 房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在20_年4月30日前的房地产项目。
2. 房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
以上规定给房地产企业提供了税收筹划空间，由于房地产企业规模一般较大，故暂不考虑房地产企业以小规模纳税人身份缴纳增值税情形。“营改增”中房地产企业可以按照一般纳税人纳税，抵扣进项，可以选择销售自建或非自建不动产，也可根据过渡期税收政策适用差异选择新老项目进行筹划。以下将从这两种筹划方向比较分析：
二、“营改增”下房地产企业税收筹划案例分析
（一）房地产企业新老项目的税负比较分析
案例一：
某房地产开发企业（一般纳税人）专门从事普通商品房的开发，20_年3月拟自行建造普通住宅一幢，还未取得《建筑工程施工许可证》，根据近期销售的同类型，相近地段自建普通住宅的价款，成本状况及房地产市场发展趋势，拟建造该普通商品住宅预计收入总额为A万元，土地价款为B万，进项税额为C万元，不考虑其他税费，假设该企业资金充足，该企业怎样做可减低税负？
1.若该房地产企业签订的《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在20_年5月1日后，即适用房地产新项目的税收政策，适用一般计税法。
该房地产企业销售该普通住宅应交增值税=（A-B）*11% - C（万元）
2.若该房地产企业签订的《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在20_年4月30日前，即适用房地产老项目的税收政策，可选用简易计税法或一般计税法。
（1）简易计税法
应交增值税=A*5%（万元）
（2）一般计税法
应交增值税=（A-B）*11% - C（万元）
当（A-B）*11% - C > A*5%，即当A>（11B+100C）/6时，若该企业现金流充足，不考虑预缴税款的资金压力，则选用老项目下的简易计税法，企业增值税税负较轻，选用一般计税法税负较重。故在企业现金流充足情况下，企业签订的《建筑工程施工许可证》中房地产项目合同开工日期可定在20_年4月30日前。
企业应综合考虑现金流及抵扣额，税负效应做出合理决策。
（二）房地产企业销售不同方式取得的不动产的税负比较分析
案例二：
某房地产开发企业（一般纳税人）专门从事普通商品房的开发，预计销售其20_年4月30日前取得（不含自建）普通商品住宅和自建普通商品住宅各一幢，预计收入总额均为A万元，自行建造房产的土地价款为B万元，非自建方式取得的房产购买价款为C万元，假设两种方式取得的房产进项均为D，若该企业资金充足，不考虑其他税费，两幢楼盘的应交增值税额为：
1.自建
（1）简易计税法
应交增值税=A*5%（万元）
（2）一般计税法
应交增值税=A*11%-D（万元）
2.非自建
（1）简易计税法
应交增值税=（A-C）*5%（万元）
（2）一般计税法
应交增值税=A*11%-D（万元）
所以，一般计税法下，该房地产企业销售4月30日前取得的自建或非自建不动产的增值税税负相同。而简易计税法下，销售4月30日前取得的非自建不动产的增值税税负较小。
案例三：
若某房地产企业预计销售其20_年5月1日后取得的（不含自建）普通商品住宅和自建普通商品住宅各一幢，其他条件同上。则无论取得自建或非自建不动产，都适用一般计税法。
应交增值税=A*11%-D（万元）
当A*11%-D>（A-C）*5%即A>（100D-5C）/6时，选用简易计税法销售4月30日前取得的非自建不动产比销售5月1日后取得的不动产的增值税税负后小。
综上，在自建和非自建方式取得的房产进项税额相同情况下，房地产企业一般纳税人选择简易计税法计算销售4月30日之前非自建方式取得的不动产相对较优。
从以上分析比较中可看出，房地产企业利用新老项目的不同计税方法及不同销售方式取得的不动产政策进行税收筹划方案的选择，与抵扣额有密切关系。根据全面推开“营改增”试点政策规定“允许将新增不动产纳入抵扣范围，增加进项抵扣”，房地产企业应充分利用这一政策，结合“营改增”试点政策实施前后的业务特点及适用政策，合理安排采购业务，减少“营改增”前的不动产采购业务，采用“先租后买”的方式，将采购业务推至“营改增”后，利用融资租赁实现利息支出进项税抵扣；通过适当提高开发产品配套设施标准、扩大园林绿化范围等方式扩大扣除项目基数，从而减低企业税负。
上述案例分析只是在当前全面推开“营改增”试点背景下运用税制改革过渡期的税收政策对房地产企业所做的简单税收筹划。如果考虑企业的现金流与财务状况，应充分运用“一般纳税人出租其20_年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报”；“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税xxx等税收政策。此时，房地产企业采用一般计税法销售自建房产的预缴税款压力相对较小，特别是采取预售房款方式，可有效延缴税款，发挥资金的时间价值。
总之，企业应结合自身情况，合理合法增加进项税额抵扣，综合考虑各税种间的税负平衡，利用“营改增”过渡期税收政策的筹划点进行有效筹划，促进企业整体税负最小化。
三、结论与建议
综上，房地产企业应结合全面推开“营改增”试点政策，充分利用税制改革带来的机遇，有针对性的进行相关税收筹划，把握不同时期的税收筹划要点，提前做好税收安排和业务规划，减低企业税收负担，为企业创造价值。
参考文献：
[1]财政部.国家xxx关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[20_]36号）[Z].20_.
一、企业进行税收筹划的目的
（一）实现利益最大化目标
将企业中每一个股东的经济利益价值最大化是现代企业的经营目标。企业内部经营管理方面限制了企业达成这个目标，还有外部市场的经济环境变化因素也会对企业产生较大的影响。企业的管理者一定要依照相关税收的法律法规来进行日常经营管理工作，对企业内部的经营、利润分配行为和筹资、投资行为进行合理的安排，避免相关的政策，才能减轻企业的税收负担。对于税收优惠的相关政策也要灵活的运用在企业中，才能实现将利益最大化的目标，同时也能提高企业的税收利益1]。
（二）提高企业市场竞争力
随着市场经济的不断发展，企业的市场竞争也愈演愈烈，只有提高企业自身的盈利能力，将支出最小化，才能使企业在市场竞争中处于不败之地。激烈的市场竞争也对企业自身的要求越来越高，企业自身的平均利润水平必须要比社会的平均利润水平高，而降低自己产品的费用和成本，通过提高产品的利润来提高自身的盈利是提高企业自身平均利润水平的最好方法。但目前企业都使用的是自动化大规模的生产方式，在这种生产方式下压缩制造成本和管理费用已经很困难了。减轻企业的税收负担是企业强化自身的盈利能力的重要方法，所以企业对税收筹划的应用也非常的重要。
二、企业财务管理中税收筹划的目的
（一）降低税收负担
税收策划的最高目标就是最大化的降低税收负担。因此企业应该将财务目标作为税收筹划的重要目标，尽可能的实现税后最大利益，也就是降低企业的税负负担。对于一些跨国企业而言，随着其规模的扩大和跨国贸易的增多，多变性、差异性、复杂性的各国税制给跨国企业的经营管理增加了很大的困难。最大程度的降低税收负担，提高企业的利润水平在跨国企业的经营管理当中是比较复杂的工作，不仅要在国际惯例、法律法规、经营管理之间寻求平衡，还要总体安排和运筹企业的涉税事项。企业整体长远的利益是税收筹划的主要目标，最大程度的降低税收负担需要从经济的角度谋划。充分的利用企业现金流量和资源，最大化纳税人的经济利益是税收筹划的最终目标。
（二）降低纳税成本
纳税成本是纳税人在履行纳税义务过程中必然产生的。税收筹划的基本目标就是最大程度的降低纳税成本。直接纳税成本和间接纳税成本是纳税成本中的两大类，纳税人为履行纳税义务而付出的财力、人力、物力是直接纳税成本；纳税人因履行纳税义务而承受的心理压力、精神压力等是间接纳税成本。直接纳税成本主要是经济付出，所以比较容易计算和确定，而间接纳税成本则无法直接衡量，只能经过测算和估算。公平透明公正的税收制度才能使纳税人的心理平衡、减少对税收的恐惧感。对税务机关来说降低了税收的成本，就可以有效的提高企业经济利润，同时也增加了应税所得额，不仅能够让企业满意，还能增加税收收入。
三、财务管理中税收筹划的具体应用
（一）选择合理结算方式的税收筹划
企业可以依照我国相关税收的法律法规来合理的选择销售产品时的结算方式，并且制定能够推动企业持续稳定发展的税收筹划，这样才能为企业每年的税收收益作保障。我国的税收法规定了企业在确认税收收入时，首先，应该提高对凭据的重视。以我国《增值税暂行条例》为依据，增值税的纳税义务具有规定的时间要求，并以销售结算方式的不同而进行了一定的区分。如果货物销售的方式属于直接收款，就可以将货物作为是否索取或收到销售款的凭据，并不考虑货物是否发出的问题。其次，要提高对合同的重视，《消费税暂行条例》《增值税暂行条例》对销售方式为分期收款和赊销的货物的纳税义务时间也有明确的规定。第三，提高对结算手续的重视，对销售方式为委托银行收款或托收承付的货物，纳税义务的时间应为当天。因此当合同约定的时间晚于实际货物发出时间时，仍然以货物发出的时间为准，否则就以合同约定的时间为准。所以不同的销售方式也需要不同的计算方法来确定，这样不仅能保证合理的税收，还能帮助企业最大程度的获取收益。
（二）使用存货计价方法进行税收筹划
企业在生产经营过程中储存的有形资产就是存货，存货不仅包括商品，还包括原材料、在产品、产成品等。纳税人本可以按照实际情况来灵活使用存货计价方式，但因我国税法规定，纳税人的存货计价方式只能有一种，并且确定后就不能自行更改，若要更改还需要经过相关部门的批准，若影响了应纳所得税额，相关部门有权调整。所以企业采用的存货计价方式对企业税收筹划有很大的影响。纳税人的应税所得和应纳税额会受到不同的存货计价方式严重影响，采用什么样的计价方式是税收筹划的主要内容，企业可以根据不同的情况来选择一种最佳的计价方式，从而使企业能够节约税收成本3]。
（三）使用固定资产折旧计算方式进行税收筹划
按照费用配比和期间收入的原则再把折旧费用分期计入产品费用和成本，才能补偿固定资产由于损耗而减少的价值，不然会严重影响应纳税额和利润。工作量法、产量法、直线法和加速折旧法是目前最常用的折旧方法，而且纳税人的折旧方法和计价方式一样一旦确认就不得随意更改。选择最佳的固定资产折旧计算方式进行税收筹划才能为企业带来实惠。
【摘要】 20_年1月1日实施新的所得税法,税率统一为25%,这使很多公司面临税率下降。文章以1 123家上市公司20_年和20_年数据,通过单因素方差分析和多元统计分析,研究了上市公司在面临所得税率下降时的税务筹划行为,发现上市公司确实在20_年进行了纳税筹划行为,平均现金税率比20_年小7个百分点;且激励契约成本、债务契约成本以及公司财务报告披露动机是影响公司税务筹划的重要因素。
【关键词】 税率下降;税务筹划;契约成本;披露动机
一、引言
纳税筹划是纳税人在纳税行为发生前,通过选择会计核算方法、选取机构设置形式、利用优惠政策等方法来达到减轻税负目的的一系列行为。目前国内的研究多集中在税务筹划经济动因研究以及税务筹划的方法研究。税务筹划经济动因方面的研究有:张玉兰(20_)从纳税人理选择角度认为税务筹划是纳税人的必然选择;张荣荣、张燕(20_)运用税收契约理论,通过合作契约形成企业间合作模式、调整投资方式降低不确定性情形下税负等纳税筹划措施,企业可以在投资决策中进行有效的纳税筹划,实现股东财富最大化的目标。关于税务筹划方法的研究很多,如任志宏(20_)就企业发展阶段论述了税务筹划的方法, 周夏飞(20_)从契约理论角度论述了税务筹划的形成机制与实现手段。在实践中,税务筹划也是一个庞大的市场,每年有大量税务筹划的专著出版,众多税务师事务所有纳税筹划业务。然而我们对公司进行税务筹划所考虑因素知之甚少,首先以往的研究并没有考虑税务筹划的成本;其次以往的研究没有考虑契约成本,企业的税务筹划是由管理层实施的,而企业是由投资者、管理层、债权人等利益相关者的一系列契约所构成。在这些背景下,管理层出于最大化自身利益的目的还会进行税务筹划吗?
20_年1月1日实施新的所得税法,公司所得税率由33%降到25%,这为我们提供了一个研究机会,如果税务筹划在公司中是重要的,那么公司将递延收益到20_年以减少企业整体税负,并且公司进行税务筹划的力度应和影响公司税务筹划的因素有关。本文以1 123家上市公司20_年和20_年数据,通过单因素方差分析和多元统计分析,研究了上市公司在面临所得税率下降时的税务筹划行为,为税务筹划的存在以及影响因素提供经验证据。本文的研究对我们深入理解税务筹划影响因素,以及进行税务筹划公司的特征提供了实证证据,对税务机关进行税务监管有一定的政策意义,并拓展了有关税务筹划的研究文献。
二、税务筹划的非税成本:一个分析框架
如果经济能够在没有交易成本、信息对称以及契约完全的条件下进行,经济世界将会更加易于了解,然而现实中交易成本、信息不对称和契约不完全无处不在。Scholes和Wolfson(1992)提出一个分析框架,提出了经验税务研究的两个核心议题,一是有效的税务筹划必须考虑到税务筹划活动所涉及的各利益相关方;二是有效的税务筹划必须考虑税务筹划的所有成本,如执行成本、组织成本、财务报告成本等等。
(一)激励契约与税负最小化的矛盾
我们引入隐藏行动和涉及几个时期的契约,扩展报酬契约问题。为使问题的分析符合我国税法的改革,假设公司的当期税率高于未来的税率,这种税制结构使得当期薪水比递延报酬对公司更为有利,因为公司在税率高时获得税前扣除。所以,税负最小化的合约是使当期报酬最大化的合约。现在考虑公司中存在的投资者与管理层的委托问题,由于管理层的有限任期,导致投资者与管理层的决策视野并不一致,具体地说就是管理层倾向于最大化任期利益,而投资者则站在公司长期利益角度。管理层在任期所做的各种投融资决策会有短期化倾向,目的是获得任期内最大的报酬。为提高公司价值,有效的激励安排要求将管理层报酬递延至其决策结果可以观察的时期才支付。此外我们考虑管理层的决策同样面临税率变化的问题,假设管理层同样面临下降的税率(目前我国个人所得税有下降趋势),那么仅从税收角度考虑,递延报酬将是令人满意的合约,但是要利用递延报酬合约推迟接受报酬,管理层就成为公司的无担保债权人,无担保债权人希望确保公司的偿付能力,这种动机可能导致他们在经营公司时做出极度保守的决策。所以总而言之,需要在出于激励目的的递延支付报酬所引起的企业价值上升与由此产生的税负之间做出权衡。
(二)财务报告与税收筹划之间的矛盾
当税收筹划导致公司向投资者和其他利益相关者报告低的收益时,另一系列的非税成本随之产生。尽管公司通常希望向税务当局报告较低的应税收入,但他们也常常希望向投资者报告较高的收益。有很多理由解释为什么管理层关心的是财务报告数字:高管的报酬通常以会计盈利为基础;公司的债务契约通常以会计数据为基础;分析师和投资者利用会计数据为债券和股票定价;证监会利用会计数据监管公司;社会舆论以及相关利益方利用会计数据推动增税或者处罚规定;账面收入与应税收入差异过大可能会引起税务部门的详细检查等等。虽然我国的税法和会计准则适度分离但并不完全一致,还是有大量的交易或事项在减少应税收入的同时减少向投资者等利益相关方的报告收益。如企业拥有市场价值低于账面价值的资产,出于税收目的可以出售该资产以获得抵税收益,但同时也将报告出售资产的损失。
三、研究设计
20_年企业所得税率由33%下调至25%,为我们研究税务筹划存在性、以及影响税务筹划的因素提供了研究机会。
单因素方差分析
因为20_年的所得税率下降,如果税务筹划在公司的各种决策中确实重要,那么我们应该能够观察到公司在20_年的所得税与利润的比值要比20_年低。单因素方差分析又称一维方差分析,用于对单因素多个独立样本均值进行比较,可以检验均值是否存在差异或哪些因素的均值存在差异。我们预期20_年所得税与利润比值的均值比20_年低。
税务筹划影响因素的计量分析模型
为检验影响公司税务筹划的因素,根据第二部分的分析,针对20_年上市公司数据,我们设计如下的多元回归模型:
Taxi=β0+β1Wagei+β2Debti+β3EM1i+β4EM2i+β5lnSizei
+β6lnDefertaxi+ξi
其中:
Taxi:公司i20_年度现金所得税占税前会计利润的比率,该变量刻画了公司进行税务筹划的状况,该指标越低说明公司进行了越多的税务筹划,即将20_年税负推迟到20_年及以后年度;
Wagei:公司i20_年度高管现金薪水总额占税前会计利润的比率,根据第二部分的分析我们预期该变量与Taxi负相关;
Debti:公司i20_年度的资产负债率,资产负债率越高公司越容易受到银行的监管,所以我们预期该指标与Taxi负相关;
EM1i:刻画公司i盈余管理动机的虚拟变量,如果本年度税前利润为负则为1,否则为0,公司税前利润为负,为避免将来被ST,所以公司有大清洗动机,即扩大亏损,所以我们预期该变量与Taxi之间负相关;
EM2i:刻画公司i盈余管理动机的虚拟变量,如果公司盈利超同行业均值,等于1,否则为0,因为公司盈利超预期,所以有调低利润的动机,我们预期该变量与Taxi成负相关关系;
lnSizei:公司i20_年度期末总资产的对数,刻画公司规模的变量,公司规模越大越容易受到各方面的监管,所以有调低利润的动机,我们预期该变量与Taxi之间成正相关关系;
lnDefertaxi:公司 20_年度期末递延所得税负债的对数,我们预期该变量与Taxi正相关。
四、实证结果及对结果的分析
(一)样本与数据选择
单因素方差分析我们选择20_年和20_年的A股非金融类上市公司,多元回归分析以20_年A股上市公司为样本,剔除以下公司:金融类上市公司;中小企业板上市公司; 20_年以前适用低税率的公司;数据不全的公司。表1描述了样本情况:
(二)单因素方差分析结果
表2列示了单因素方差分析的结果,20_年现金所得税占税前利润比率为年该比率为值为,显著性水平为1%,初步验证了我们的分析,即20_年上市公司确实进行了税务筹划,将应税收益递延至新税法实施以后。
(三)多元统计分析结果
表3列示了影响20_年企业税务筹划因素的多元统计分析结果。模型调整R2为值为,且在1%水平上显著,说明模型具有一定的解释力。Wage变量系数为,单边检验的t值为,且通过了显著性检验。样本中的企业大多采用与会计利润相挂钩的利润分成激励方式,而且多数企业没有长期的股权激励,这就导致管理层偏好当期薪水最大化,所以该变量与 成负相关关系。Debt变量系数为值为,在5%水平上显著。资产负债率高表示企业越容易受到债权人的监管,而债权人是期望企业保持现金流动性的,公司通过税务筹划可以避免违反债务契约,所以该变量与Tax负相关。EM1变量系数为值为,在1%水平上显著,说明上市公司在进行税务筹划时要考虑公司大清洗的动机,因为公司如果亏损,则不如扩大亏损以增加未来年度盈利的可能。EM2变量系数为值为,在1%水平上显著,该变量刻画了公司利润平滑的动机,盈利较好的公司通常希望将当年的盈利递延至后期,以避免未来年度盈利下滑,公司这样做的同时也可能将应税收益递延至后期。EM1和EM2两个变量反映上市公司进行税务筹划时要考虑披露动机因素。lnSize变量刻画了公司的契约成本,公司规模越大,越容易受到税务部门的监管,所以大公司的税务筹划力度比较小,即大公司的实际税率较高,该变量的系数为值为,在5%水平上显著,lnDefertax与我们的分析一致。 变量刻画了上市公司税务筹划的一个手段,该变量系数为值为,在10%水平上显著,说明上市公司还是在一定程度上利用该方式进行税务筹划,同时我们注意到该变量显著性水平为10%且系数很小,意味着该方式可能太明显容易导致税务部门的注意。
五、结论与进一步研究展望
本文对20_年我国A股上市公司在面临所得税率下降时的纳税筹划行为进行了研究,结果发现:
单因素方差分析的结果表明,上市公司确实在20_年进行了纳税筹划行为,平均现金税率比20_年小7个百分点;
激励契约成本、债务契约成本以及公司财务报告披露动机是影响公司税务筹划的重要因素。
总的来说,如果纳税筹划的契约成本和信息成本高,那么公司则很可能会放弃税务筹划,反之则进行税务筹划。本文指出了影响公司税务筹划的因素,若要进一步对企业的税务筹划行为进行监管,未来的研究方向之一就是建立公司税务筹划行为的预测模型。此外,在金融市场发展和市场成熟度方面,可以进一步研究投资者是否能区分税务筹划和非筹划的公司。
【参考文献】
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1 零售企业税务筹划的特点和意义
税务筹划是指在符合国家法律及税收法规的前提下,纳税人按照税收政策法规的规定,自主选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的日常企业活动的一种企业筹划行为。我们所谈的零售企业是通过不同渠道集聚来商品和服务,大批量采购后再小批量销售给消费者的活动,它是直接向消费者提供商品服务的企业,正是这样的企业联结起来生产和消费,完成商品从生产到流通的蜕变,使其商品价值真正体现,也是社会再生产顺利进行的保证。因此,现代零售企业是我国经济繁荣发展的保障,没有销售,生产就没有了意义,它是市场经济的灵魂和主宰,一旦流通产业遭到破坏,将直接影响其他工业、制造业,波及到国家经济安全,所以零售企业税务筹划至关重要。
零售企业税务筹划的特点
税务筹划是在不违反税法的前提下纳税人通过事先规划自己的生产经营、投资理财等活动,在节税的同时,实现企业价值的最大化。它的特点如下:
合法性
税务筹划的前提是符合相关法律法规的规定,并以之为导向来进行的节税活动,因此税务筹划并不能违反税法,企业有权安排自己的事业,可以少缴税的前提是依据法律可以这样做。
服从整体效益性
并不是税务筹划符合预期的减轻了税赋负担就是最优选择,当其方案实施后影响到企业整体收益下降时,就得舍弃此方案而选择第二方案。
目的性
税务筹划的最终目的是采取积极合法的因对方式以节税、税负转嫁来减轻税负负担。
零售企业税务筹划的意义
作为传统的服务行业的零售企业,面临相当激烈的同业竞争。谁能掌握了核心竞争力就能在众多企业中脱颖而出。而税务筹划作为一种较新的合理节税方法,不仅可以有效地降低企业的涉税风险,节约税收,如能够税务筹划贯穿到整个企业饿的管理决策之中,如企业选址、采购渠道、销售方式、融资策略等,都可以有效地提高企业资源整合力和整体竞争力。本文认为零售企业税务筹划的重要意义主要表现在以下几点:
有利于降低零售企业涉税风险
零售企业纳税人,如未及时处理好前期的企业税负,将直接影响到本期,促使企业税负越来越严重,进而出现欠税等情况。而税务筹划中的合法性原则,则要求零售企业能够依据我国税法换中的相关规定,合法规避风险,同时树立良好的企业形象。
有利于更好地节约零售企业的运营成本
零售企业通过实行积极的税务筹划,可以有效地减少一些不该缴付的税款,使企业经营决策与我国宏观经济政策相协调,符合国家税收优惠条件,使零售企业获得更多税收收益,这在一点程度上可以降低企业的成本,使企业实现低成本运营。
2 零售企业销售环节中的税务筹划
零售企业是零售企业是直接向消费者提供商品服务的企业,出售商品是其主营业务,因此销售活动中的税务筹划至关重要。笔者主要从促销活动、营业推广和公共关系促销三大角度对如何在零售企业销售环节实现税务筹划:
销售中运用税负转嫁
税负转嫁是纳税筹划的方法之一,以下例子谈下销售活动中的税负转嫁即通过提高销售价格来实现最终目的。例:销售某电子产品,单价为300元每件不含税,购进价为200元每件不含税。现公司通过筹划,设计出一套税负转嫁方案,即在原来的售价基础上每件提高40元,即可提高利润额税负转嫁前:每件商品应缴增值税为:300×17%-200×17%=17元每件商品应缴城市建设税及教育附加为:17×(7%+3%)=元每件商品应纳税总额为:17+元每件利润总额为:元税负转嫁后:每件商品应缴增值税为:340×17%-200×17%=元每件商品应缴城市建设税及教育附加为:×(7%+3%)=元每件商品应纳税总额为:元每件利润总额为:元由此可见通过税负转嫁成功实现企业经济收益最大化的最终目的。
促销活动中的税务筹划
促销环节的税务筹划是零售企业税务筹划的又一重要环节。广告促销中的税务筹划最重要的是做好年度费用预算。此处我们结合我国税法的相关规定中的“纳税人每一纳税年度发生广告费支出不超过销售(营业)收入2%的,可据实扣除。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出),在不超过销售营业收入5‰范围内,可据实扣除”进行税务筹划。例如:一家零售企业预计在20_年度实现企业销售收入1000万元,那么可以通过以下两个税务筹划方案达到其预期促销目的。税务筹划方案一:广告费20万元,业务宣传费5万元;税务筹划方案二:广告费10万元,业务宣传费15万元。其具体分析如下:
方案一:通过计算我们可得出方案一的广告费的扣除限额为:1000 X 2%=20(万元),即零售企业实际支出20万元,这并未超过可扣除的限额,因此可以全额税前扣除。业务宣传费的扣除限额为:1000X (万元),实际支出5万元,没有超过可扣除的限额,可全额税前扣除。
方案二:通过计算我们可以得出方案二的广告费的扣除限额为:1000 X 2%=20(万元),零售企业实际支出10万,这并未超过可扣除的限额,可全额税前扣除。但其业务宣传费的扣除限额为(万元),实际支出15万元,其超过限额10万元的那一部分,不得税前扣除。
无论是方案一,还是方案二在实际支出超过相应的扣除标准,均不得税前扣除,那么零售企业所应考虑的问题即为,如果配置促销费用在实现预期的促销目的同时,又能充分的利用其扣除限额,从而使促销的成本降低。通过上述两种发难的对比,我们可以看出在支付相同的实际促销费用情况下,税务筹划方案二中,因其业务宣传费已超过扣除限额的部部分不得在税前扣除,导致企业多负担企业所得税10万元X33%=万元。
3 目前我国零售企业税务筹划存在的主要问题及相应对策
近年来,虽然税务筹划逐渐引起零售企业关注,但在我国许多零售 企业管理者尚未形成税务筹划的理念,这在一定程度上致使其为降低成本,增加效益而选择违法的方法达到少缴税和不缴税的目的,这对于零售企业的长远发展有害而无一利。目前,在我国零售企业税务筹划中,仍然存在的一系列亟待完善问题,此处,本文主要针对当前我国零售企业税务筹划中存在的主要问题进行分析,并提出相应的对策。
主要问题
对税务筹划的认识不足,存在操作失当的问题
目前,在我国税务筹划理论尚不完善,虽已具有一的发展和普及性,但在许多零售企业管理者却对税务筹划理论理解不够深刻,且存在一定的偏差。许多零售企业管理者片面的任务税务筹划仅为财务的职责,却为将税务筹划理念深入到企业业务中去,导致企业税务加重,甚至出现修改税收结果的严重的问题,进而出现因偷税而被处罚。
财务人员尚未具备税务筹划的必要素质由于税务筹划这一合法节税方式是一种极其复杂的筹划活动。因此,在实践中,要求零售企业的财务人员财务技能、税收知识、管理经验、运筹预测能力以及沟通能力均处于一个较高的水平。而在当前我国的零售企业之中,许多财务人员的素质和能力都还达不到这一水准,且大多财务人员只能对企业的财务状况进行模板式的记录,尚未具备税务筹划的必要素质。
税务筹划缺乏有力的制度和机构支持。当前零售企业尚未形成有力的管理制度和机构对税务筹划予以支持。原因主要有二:其一,在许多财务人员工作中,缺乏有力的奖惩制度制度,许多财务人员疲于税务筹划;其二,税务筹划因是油公司整体对自身的经营状况的一种合理的统筹和安排,而在当前的零售企业财务部门却仍处于单兵作战阶段,缺乏其他部门的协作和支持,更缺乏管理部门的有效干预和积极支持,最终致使税务筹划方案在实践中不能良好实施。
对策
走出税务筹划认识误区,深化企业税务筹划理念在零售企业税务筹划中,应注意深入企业各个部门的税务筹划理念,走出传统的税务筹划认识的误区,其中特别需要指出的是业务部门税务筹划观念的加强。业务部门应注意将纳税观念渗透到业务过程之中,并在与税务筹划人员相互配合,在订立合同之前规避税收风险。而从整体上将,应认识到税务筹划仅为公司理财的一个必要手段,因此在零售企业的财务战略之中,不仅要考虑如何节减税收,更应考虑公司综合经济利益最大化。同时,应注意避免片面地追求低税负而导致的企业的筹资、投资或经营等行为的短期化,不仅会干扰企业资金流动的秩序,同时严重影响企业未来的获利能力。
加快引进和培训税务筹划人才针对企业财务人员税务筹划素质普遍不足的问题,零售企业应注意引进和培训税务筹划人才,同时将竞争机制引入到企业税务筹划专业知识的培训当中,选拔有能力的优秀人才,淘汰不合格的财务人员,为企业进行良好的税务筹划提供人才支持,同时在选聘高级财务人员时,将税务筹划能力作为一大录取的标准,并做好新税法出台后的更新培训。
应设立专门的税务筹划机构零售企业应当在企业内部设立专门的税务筹划部门。其主要负责收集本企业所涉及的相关的税收制度和优惠政策,以便在企业机构、业务、资产购置等方面发生变化时,能够及时调整,使公司的所有事项与过程置于税务筹划视野之下,以保障企业税务筹划的事先性;同时税务筹划部门还应注意与当地税务机关的沟通和协调公司内部各个部门间的义务活动,以保障其为公司战略管理目标的实现而服务。
构建零售行业税务筹划协会零售企业应致力于构建本行的税务筹划协会,将税务筹划由以往的个体行为逐渐转换为一种群体行为,这也是当今税务筹划发展新趋势。通过成立零售企业税务筹划协会,不仅可以促进零售企业之间的良好交流,同时能够通过本组织代表本行的利益,推动相关立法,为今后争取较为规范有序的发展环境奠定一定的基础。
金融企业个人工资薪金所得税务筹划的实质，是指金融企业通过对工资薪金的发放方式和金额等纳税活动的事前精心安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益，使之缴纳可能最低税收的方法。
因此，个人工资薪金所得税务筹划首先必须年初就对全年的工资总额进行预测，根据预测的工资薪金总额对月度工资和年终奖金进行合理的筹划预测计算全年工资总额。
首先，充分掌握上年度的工资发放情况，对上年月度工资、季度考核、年终奖金的数据进行统计、归集、计算和分析。
其次，分析当年金融经济形势，结合对本企业经营绩效的合理预计和工资薪酬政策的分析，预测当年工资薪金的增长幅度和其他工资性补贴项目的收入金额，从而计算预测年度的工资总额。
全年应税所得额的计算
全年工资薪金总额确定后，对筹划年度的“养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、其他扣除”等项目个人承担部分税前扣除金额、住房公积金税前扣除额、个税规定的费用扣除额进行分析计算，最终预测筹划年度的应税所得额。
全年应税所得额的计算公式：全年应税所得额＝全年工资总额-税前扣除金额-费用扣除额。
工资薪金发放方案筹划
根据预测计算的全年应税所得额，在《金融企业个人工资所得年初税务筹划查算表》中的全年应税所得额区间这一列中找到对应的行，该行月度发放区间和年终发放区间提供的方案和税率，就是工资薪金发放筹划的最佳方案。
?年初筹划方案应用实例例：某员工上年度工资总额为10万元，工资性补贴每月500元，预计筹划年度工资增长幅度为5％，工资性补贴维持不变，每月的养老保险等项目个人承担部分税前扣除金额470元，其他税前扣除项目30元，住房公积金个人缴纳金额1000元，住房公积金的税前扣除额900元、个税规定的费用扣除额20xx元。
筹划过程如下：
第一步：预测计算全年工资总额
全年工资总额＝100000×（1+5％）+500×12＝111000元。
第二步：计算全年应纳税所得额
税前扣除额＝（470+30+900+20xx）×12=40800元；全年应税所得额＝111000-40800＝70200元。
这里需要特别注意：住房公积金个人缴纳金额只有等于或小于税法规定的税前扣除额时，才可以全额在税前扣除，否则，只能扣除税法规定的税前扣除额。本例中，住房公积金个人缴纳金额1000元，超过了税法规定的税前扣除额900元的标准，因此，在计算全年应税所得额时只能按900元的标准扣除。
第三步：查找工资薪金发放最佳方案
全年应税所得额70200元，从上表中查找得到对应行的级数为5，月度发放区间提供的方案金额为20xx至5000元，税率为15％，年终发放区间提供的方案金额为24000元，税率10％。即年终奖金发放应税所得额为24000元，月度工资发放应税所得额为（70200-24000）÷12＝3850元。扣除每月工资性补贴500元，加回每月税前扣除额40800÷12＝3400元，每月发放的工资额为3850-500+3400＝6750元。
1至12月工资发放方案如下：
每月工资应缴个人所得税＝应税所得额3850×税率15％－速算扣除数125＝元。
每月实发工资＝工资6750+工资性补贴500-养老保险等470－其他扣除30－住房公积金1000－个人所得税＝元。
年终奖金发放方案如下：
年终奖金应缴个人所得税＝应税所得额24000×税率10％－速算扣除数25＝2375元。
年终实发奖金＝奖金24000－个人所得税2375＝21625元。
全年应缴个人所得税＝×12+2375＝7805元。
【摘 要】 图书出版企业为了在激烈的市场竞争中更好地发展，实现税后收益最大化，进行其主要税种――增值税的税务筹划非常必要。但目前我国图书出版业整体税务筹划水平较低，文章根据图书出版企业主要经营业务的范围，对其主要的税种――增值税从
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